1. Powrót do starych rozwiązań zagraża podatnikom
Katarzyna Michalik-Studnicka
Powrót do starych rozwiązań zagraża podatnikom
W dniu 6 maja bieżącego roku weszła w życie ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470). W zakresie odnoszącym się do Ordynacji podatkowej nowela przywraca treść art. 181 w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r.
W uzasadnieniu rządowego projekt przedmiotowej nowelizacji (druk nr 242) wskazano, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczas obowiązującym związał ręce organom właściwym w sprawach podatkowych i znacząco utrudnił im dostęp do materiałów gromadzonych w niezakończonych prawomocnie postępowaniach karnych i postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe powodując przewlekłość postępowań podatkowych. Celem nowelizacji w ocenie rządu jest wyeliminowanie mających pojawiać się w praktyce trudności w stosowaniu przepisów dotyczących postępowania kontrolnego i zapobieżenie powtarzaniu kapitałochłonnych procedur dowodowych przez organy właściwe w sprawach podatkowych.
Przedstawione powyżej inicjatywa ustawodawcza i uchwalona ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. opierają się na jednostronnej i subiektywnej ocenie skutków art. 181 Ordynacji podatkowej, poczynionej z perspektywy organów właściwych w sprawach podatkowych.
Z perspektywy podmiotów kontrolowanych - podatników, płatników, przedsiębiorców czy osób nie prowadzących działalności gospodarczej - uchwalona zmiana art. 181 Ordynacji podatkowej jest zmianą niekorzystną. Nowelizacja zlikwidowała mechanizm ochronny, który podmiotom kontrolowanym gwarantował dotychczas, że jedynie materiały zweryfikowane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe staną się materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym.
Nie ulega wątpliwości, że interesy fiskalne Państwa winny być chronione w sposób należyty, a prawo powinno stwarzać instrumenty służące eliminowaniu i zapobieganiu nieprawidłowościom w rozliczeniach podatników z budżetem. Niemniej każdy system prawnopodatkowy powinien ważyć wzajemne prawa i obowiązki stron - Państwa i podmiotów kontrolowanych. W Polsce prawa podmiotów kontrolowanych są systematycznie ograniczane na rzecz interesów fiskalnych Państwa. Wspomniana nowelizacja art. 181 Ordynacji podatkowej jest tego kolejnym przykładem, chociaż interesów fiskalnych strzegą obecnie takie instytucje i mechanizmy prawne, które w wysokim stopniu zapobiegają tak przedawnieniu się zobowiązań podatkowych, jak i przedawnieniu karalności przestępstw i wykroczeń skarbowych. Należą do nich instytucja odsetek od zaległości podatkowych (art. 53 Ordynacji podatkowej), zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wydłużone okresy przedawnienia karalności przestępstw i wykroczeń skarbowych (art. 44 § 1 i § 5 Kodeksu karnego skarbowego), wysokie górne granice zagrożenia ustawowego dla przestępstw i wykroczeń skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym (art. 56 - 84 Kodeksu karnego skarbowego), środki karne (art. 33 Kodeksu karnego skarbowego) obligujące do zapłaty korzyści majątkowej odniesionej z popełnienia przestępstwa skarbowego.
Obowiązująca od 6 maja 2006 r. nowelizacja art. 181 Ordynacji podatkowej nie jest bezpieczna dla kontrolowanych i nie jest zmianą kosmetyczną. Zmiana ta pozwala organom właściwym w sprawach podatkowych czerpać z całości materiałów zgromadzonych w sprawie karnej (takich jak notatki służbowe organów ścigania itp.), a nie tylko z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Ponadto pozwala organom właściwym w sprawach podatkowych na korzystanie z materiałów zgromadzonych w sprawach karnych w dowolnym momencie tych postępowań.
Niebezpieczeństwo takiego rozwiązania tkwi w natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych oraz w ułomnościach procedur pozwalających na wzruszanie ostatecznych decyzji podatkowych. Jeżeli w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe organ właściwy w sprawach podatkowych z akt tego postępowania otrzyma dowody w postaci faktury VAT i zeznania podmiotu wskazanego jako wystawca faktury, iż faktury takiej nie wystawiał, organ ten określi podatnikowi, który fakturę uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych, zobowiązanie podatkowe w wyższej niż zadeklarowana wysokości, albowiem nie uzna za podatkowy koszt uzyskania przychodów zakupów udokumentowanych fakturą VAT zabezpieczoną w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji (zeznania) będzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, obowiązkiem jej uiszczenia wraz z wysokimi odsetkami budżetowymi i dodatkowo odpowiedzialnością karną skarbową z powodu uszczuplenia podatku po doręczeniu decyzji podatnikowi (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli po wydaniu decyzji podatkowej, w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe pojawi się nowy dowód podważający zeznania wystawcy faktury i potwierdzający autentyczność faktury VAT, podatnik będzie mógł wnioskować o uwzględnienie dowodu przez podatkowy organ odwoławczy. Jednakże do momentu zakończenia postępowania odwoławczego podatnik może zostać pozbawiony majątku, możliwości dysponowania kontem bankowym czy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Jeżeli taki dowód pojawi się dopiero po zakończeniu podatkowego postępowania odwoławczego, to podatnik nie będzie mógł wzruszyć ostatecznej decyzji podatkowej powołując się na nowe dowody zebrane w postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Podstawą wznowienia postępowania podatkowego są bowiem tylko te dowody nieznane orzekającemu organowi, które istniały w dniu wydania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Nie będzie także podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, albowiem organ właściwy w sprawach podatkowych będzie działał zgodnie z prawem pozwalającym na korzystanie z dowodów zgromadzonych w niezakończonym prawomocnie postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak również podatnik nie będzie miał możliwości uzyskania odszkodowania, gdyż przesłanką warunkującą odpowiedzialność odszkodowawczą jest bezprawność działania organów państwowych, a tą wyłączy proponowana nowelizacja.
Mirosław Wójcik
Śladami Centrosa
Koszty założenia spółki z o.o. w Polsce, oceniane przez pryzmat przepisów prawa spółek takich państw jak np. Anglia, Hiszpania, czy Portugalia, są relatywnie wysokie.
Decyduje o tym przede wszystkim wysoki, bo wynoszący, aż 50.000 PLN minimalny kapitał zakładowy spółki z o.o., którego pokrycie stanowi bezwzględny warunek rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców (art.150§1 k.s.h.). Innymi słowy dla rozpoczęcia w Polsce działalności gospodarczej w formie spółki z o.o. trzeba mieć, co najmniej 50.000 PLN (nie licząc kosztów rejestracji spółki etc.).
Dla porównania w Anglii dla spółki z o.o. [tzw. private limited company (Ltd)] nie przewiduje się w ogóle minimalnego kapitału zakładowego (działalność w formie tej spółki można rozpocząć przy kapitale na poziomie np. 50L). Natomiast w Portugalii minimalna wysokość kapitału zakładowego dla spółki z o.o. odpowiada równowartości kwoty 8.000 PLN.
W takim stanie rzeczy warto się zastanowić, czy po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego UE, nie rezygnować z tworzenia spółek z o.o. w Polsce, a wybrać inne rozwiązania, które w rozrachunku końcowym przynoszą skutek analogiczny z bezpośrednim utworzeniem spółki z o.o. w Polsce. Mają jednak tę zaletę, iż wymagają znacznie mniejszych nakładów inwestycyjnych. Stąd, dlaczego np. nie założyć spółki z o.o. [private limited company (Ltd)] w Anglii a następnie w Polsce zarejestrować jedynie jej oddział, wykorzystując status przedsiębiorcy zagranicznego (w doktrynie prawa wspólnotowego przedstawiony zabieg określa się mianem tzw. wtórnego utworzenia spółki - secondary establishment)? Można to zrobić za niewielką kwotę a przy tym nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby całą działalność gospodarczą skoncentrować na oddziale utworzonym w Polsce, bez uruchamiania przedsiębiorstwa w Anglii.
Prima facie wydaje się, że przedstawiony pomysł nie nadaje się do wykorzystania w praktyce.
Po pierwsze omawiane rozwiązanie w sposób oczywisty zmierza do obejścia przepisów k.s.h. dotyczących minimalnego kapitału zakładowego spółki z o.o., co polski sąd rejestrowy z pewnością podniesie rozpoznając nasz wniosek o rejestrację oddziału przedsiębiorcy zagranicznego.
Po drugie polski sąd rejestrowy rozpoznając przedmiotowy wniosek, znając nasz zamiar, odmówi naszej spółce charakteru przedsiębiorcy zagranicznego.
Polskie międzynarodowe prawo prywatne nakazuje bowiem oceniać status personalny każdej osoby prawnej (tj. np. jej zdolność prawną, zasady jej funkcjonowania, czy reprezentacji) w oparciu o prawo państwa obowiązujące w miejscu rzeczywistej jej siedziby, głównego oddziału - tzw. teoria siedziby (art.9§2 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe). Zgodnie z naszym założeniem działalność gospodarcza ma być prowadzona wyłącznie w Polsce. Stąd prawem właściwym do oceny statusu personalnego naszej spółki (formalnie spółki prawa angielskiego) jest prawo polskie. W konsekwencji należałoby zatem przyjąć, iż polski sąd rejestrowy powinien odmówi naszej spółce podmiotowości prawnej (w polskim obrocie prawnym nie występuję jednostka organizacyjna mająca osobowość prawną, a której struktura organizacyjna odpowiadałaby naszej spółce). Na tej podstawie sąd rejestrowy odrzuci nasz wniosek o zarejestrowanie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, jako niedopuszczalny.
Ocena zaproponowanego rozwiązania przedstawia się całkowicie odmiennie, jeżeli wziąć pod uwagę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 9 marca 1999 r. wydane w sprawie Centros Ltd przeciwko Erhvervs-og Selskabsstyrelesen - sygnatura sprawy C-212/97 (opublikowane na stronie: http://curia.eu.int/en/index.htm).
Powołane orzeczenie ETS wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Duńskie małżeństwo utworzyło w Anglii spółkę z o.o. o firmie Centros Ltd. Kapitał zakładowy Centros Ltd ustalony został na poziomie 100L (zgodnie z prawem duńskim minimalny kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 200.000-DKK). Następnie, bez podjęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w Anglii, Centros Ltd wystąpiła w Danii o zarejestrowanie jej oddziału. Duński organ rejestrowy odrzucił wniosek Centros Ltd. Omówiony stan faktyczny jest zatem analogiczny z przedstawionym wyżej rozwiązaniem.
W sprawie Centros ETS zakwestionował rozstrzygnięcie duńskiego organu rejestrowego.
Po pierwsze ETS przyjął, iż zarzut obejścia przepisów o minimalnym kapitale zakładowym jest bezpodstawny. Instytucja minimalnego kapitału zakładowego ma gwarantować wierzycielom spółki, iż spółka posiada majątek odpowiadający, co najmniej minimalnemu kapitałowi zakładowemu (funkcja gwarancyjna). Wystarczyłoby jednak, aby Centros Ltd, przed złożeniem wniosku o rejestrację oddziału w Danii, uruchomiła jakąkolwiek działalność w Anglii, a zarzut obejścia przepisów o minimalnym kapitale zakładowym byłby nieaktualny. W rezultacie odrzucanie wniosku o rejestrację oddziału jest środkiem, który nie prowadzi do realizacji celu, jakim jest ochrona wierzycieli spółki.
Po drugie ETS przyjął, iż w przypadku wtórnego utworzenia spółki organy rozpoznające wniosek o rejestrację oddziału spółki z o.o. powinny oceniać status personalny tej spółki w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w państwie, gdzie spółka został zarejestrowany (tzw. teoria powstania). W każdym innym przypadku dochodzi do naruszenia zasady swobody działalności gospodarczej, zapisanej w art.43 (52) i art.48 (58) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Pozostaje więc mieć nadzieję, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, polskie sądy rejestrowe będą respektowały orzeczenie ETS w sprawie Centros. Ustawodawca polski powinien natomiast rozważyć ewentualną nowelizację k.s.h., poprzez zdecydowane obniżenie wysokości minimalnego kapitału zakładowego dla spółek z o.o. Jest to jedyny sposób, aby zapewnić naszemu prawu spółek bardziej konkurencyjny charakter.
[16-05-2003]
Mirosław Wójcik
"Nowa" hipoteka bankowa
Immanentną cechą działalności kredytowej banków jest ryzyko kredytowe. W ramach ryzyka kredytowego mówi się o tzw. aktywnym oraz pasywnym ryzyku kredytowym. Aktywne ryzyko kredytowe obejmuje m. in. ryzyko związane z formą zabezpieczenia wierzytelności banku z umowy o kredyt bankowy.
Bank podejmując decyzję w przedmiocie formy zabezpieczenia swej wierzytelności z umowy o kredyt bankowy, dążąc do zmniejszenia aktywnego ryzyka kredytowego, powinien, co do zasady kierować się dwoma wielkościami: średnią stopą odzysku oraz średnim czasem odzysku. Częstotliwość wyboru przez banki przykładowo w 1998 r. poszczególnych form zabezpieczeń przedstawiała się następująco: zastaw rejestrowy - 42%, hipoteka zwykła - 18%, przewłaszczenie na zabezpieczenie - 10%, hipoteka przymusowa i kaucyjna - 6%, cesja wierzytelności - 12%, poręczenie, gwarancja - 8%, weksel własny - 4% (suma - 100%).
Z powyższego zastawienia wynika, iż zabezpieczenia rzeczowe (w tym hipoteka) dominują w zakresie prawnego zabezpieczania wierzytelności banków z umowy o kredyt bankowy. Wynik taki jest zadziwiający, gdyż tego rodzaju formy zabezpieczeń cechuje niższy średni stopień odzysku (59%) oraz dłuższy czas odzysku (8,5 m) w porównaniu z analogicznymi wielkościami mierzonymi dla zabezpieczeń osobistych (odpowiednio: 78% i 6,4 m). Tak dobry wynik zabezpieczeń rzeczowych (w tym hipoteki) może być konsekwencją dwóch czynników.
Po pierwsze wzorowaniem się przez banki w Polsce na praktyce banków z krajów UE. Przykładowo w Anglii najpowszechniejszym sposobem finansowania tzw. real estate transaction, a więc transakcji dotyczących obrotu i inwestycji w nieruchomości jest tzw. mortgage, czyli instrument, którego istota jest zbliżona do naszej hipoteki (http://www4.law.cornell.edu/cgi-bin/htm). Schemat takiego finansowania sprowadza się do pozyskania przez inwestora kredytu bankowego z równoczesnym ustanowieniem mortgage na nieruchomości, której inwestycja ma dotyczyć albo na innej nieruchomości.
Po drugie na gruncie przepisów prawa polskiego banki, w przeciwieństwie do banków z innych krajów UE, korzystają z przywileju w postaci tzw. hipoteki bankowej. Przez pewien okres istnienie takiego przywileju było w doktrynie prawa wątpliwe z uwagi na niejednoznaczne brzmienie przepisu art.95 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - tekst jednolity: Dz.U. 2002.72.665 (PBU). Ostatnia nowelizacja art.95 PBU (ustawa z dnia 1 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy Prawo bankowe Dz.U. 2004.91.870 - PBU04), która weszła w życie 1 kwietnia 2004 r. ostatecznie potwierdziła istnienie po stronie banków omawianego przywileju. Istota hipoteki bankowej, jako przywileju sprowadza się do umożliwienia bankom ustanowienia oraz wpisania do księgi wieczystej hipoteki zabezpieczającej wierzytelności banku z tytułu np. umowy kredytu jedynie na podstawie tzw. dokumentów bankowych (dokument stwierdzający udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty). Do ustanowienia hipoteki bankowej nie jest zatem wymagane, jak przy hipotece "zwykłej" złożenie przez właściciela nieruchomości, na której hipoteka jest ustanawiana, w formie aktu notarialnego oświadczenia o wyrażeniu zgody na obciążenie nieruchomości hipoteką (przedmiotowe oświadczenie mogło być złożone w dowolnej formie). Hipoteka bankowa pozwala zatem na obniżenie kosztów związanych z udzieleniem kredytów przez banki.
PBU04 wprowadziła jednocześnie dwie zasadnicze zmiany w zakresie hipoteki bankowej.
Przykład: X Sp. z o.o. chce zawrzeć z bankiem Y umowę o kredytu bankowego w kwocie 200.000,00 PLN. Kredyt bankowy ma być przeznaczony na rozruch przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. Na dzień zawarcia umowy kredytu bankowego X Sp. z o.o. dysponuje jedynie nieruchomością lokalową wartą 80.000,00 zł, która została wniesiona tytułem aportu do spółki na pokrycie udziałów objętych przez jedynego wspólnika X Sp. z o.o. - Jana Nowaka. Jan Nowak jest właścicielem nieruchomości gruntowej o wartości 150.000,00 zł. Bank Y uzależnia przyznanie X Sp. z o.o. kredytu od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu umowy kredytu na nieruchomości (nieruchomościach) o wartości co najmniej 220.000.000,00 zł.
Art.95 w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej PBU04 dopuszczał ustanowienie hipoteki bankowej jedynie na nieruchomości dłużnika banku. Stąd w podanym wyżej przykładzie hipoteka bankowa mogła być ustanowiona na nieruchomości Jana Nowaka tylko w przypadku, gdy Jan Nowak w chwili ustanawiania hipoteki bankowej byłby dłużnikiem banku Y (np. w związku z zawarciem umowy pożyczki lub umowy rachunku bankowego z bankiem Y). PBU04 dopuszcza natomiast ustanowienie hipoteki bankowej na nieruchomości stanowiącej własność dłużnika banku lub innej osoby ustanawiającej hipotekę na rzecz banku w celu zabezpieczenia wierzytelności dłużnika banku. W obecnym stanie prawnym kwestia czy Jan Nowak jest dłużnikiem banku Y czy też nie, nie ma zatem już znaczenia prawnego.
Ponadto art.95 PBU04 wymaga do ustanowienia hipoteki bankowej złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia o ustanowieniu hipoteki na rzecz banku z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności. Przed wejściem w życie PBU04 można było sobie wyobrazić sytuacje, w których banki nie odbierałyby od kredytobiorców wyraźnego oświadczenia o wyrażeniu zgody na obciążenie hipoteką nieruchomości kredytobiorcy (bank mógł ograniczyć się jedynie do zamieszczania w dokumencie bankowym wystawianym przez bank, w warunkach spłaty zapisu zgodnie, z którymi zabezpieczenie wierzytelności banku z umowy kredytu bankowego nastąpi poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości dłużnika banku). Ponadto banki mogły, i miałby ku temu podstawę prawną, dążyć do ustanowienia hipoteki na nieruchomości kredytobiorcy bez jego oświadczenia o wyrażeniu zgody na ustanowienie hipoteki (bez jego wiedzy). W obecnym stanie prawnym praktyki takie nie są już dopuszczalne.
Szczególna funkcja umowy o kredyt bankowy, jaką jest finansowanie istotnych np. dla rozwoju mieszkalnictwa inwestycji, stanowi uzasadnienie dla naruszenia zasady równouprawnienia uczestników obrotu cywilnoprawnego i przyznania bankom przywileju w postaci hipoteki bankowej. Uprzywilejowanie banków nie powinno jednak wykraczać poza granice wytyczone bezpieczeństwem obrotu prawnego. PBU04 wydaje się mieć obecnie na uwadze nie tylko interes banku, ale również interes kredytobiorców. Należałoby jednak zastanowić się również, czy instytucja hipoteki bankowej nie narusza zasady swobody konkurencji na rynku UE. Produkt, jakim jest kredyt bankowy, oferowany przez banki polskie, dzięki hipotece bankowej, jest tańszy od analogicznego produktu oferowanego np. przez banki niemieckie.
[25-08-2004]
© 2006-2010 Labe i Wspólnicy
